imunidade, isenção e não-incidência tributária

Diferenças na limitação ao poder de tributar


A Constituição Federal, ao delimitar a competência dos entes políticos para instituição de tributos, reservou algumas hipóteses que não deverão ser objeto de tributação, pois, em sua maioria, encerram valores considerados essenciais, tais como a liberdade religiosa, acesso à informação e liberdade de expressão.

Essas hipóteses sejam pela especificidade em relação às pessoas, bens, serviços ou situações, não são alcançadas pelo poder de tributar, de sorte que não poderá ser construída norma para tributação naquela situação.
A Constituição Federal de 1988 inseriu no capítulo destinado ao “Sistema Tributário Nacional”, a seção II que disciplina as limitações constitucionais ao poder de tributar, dentre elas a imunidade tributária.
Pode-se dizer que a consagração desse instituto, derivou da adoção do regime de Estado democrático de direito, que fez introduzir no ordenamento jurídico brasileiro uma série de princípios e normas que visam preservar e fomentar certos valores considerados essenciais para a vida em sociedade e para a própria consecução das políticas adotadas em consonância com o novo contexto histórico.
O conceito de imunidade tributária veio variando ao longo da evolução política dos Estados, de forma que o modo como hoje é concebida nem sempre se manteve pelos períodos históricos antecedentes.
Assim, durante o sistema feudal, a imunidade era tida como um privilégio dos nobres e da igreja, permanecendo o dever de pagar tributos apenas aos pobres. Somente com o advento do liberalismo econômico, século XVIII, a imunidade passou a adquirir contornos mais democráticos, tendo sido mencionada, no Brasil, pela primeira vez de forma explícita, na Constituição Federal de 1891 (artigo 11, “1º”), deixando de ser um privilégio para se constituir em garantia constitucional.
Nesse sentido, a imunidade tributária pode ser conceituada como uma garantia constitucional que limita a competência dos entes federativos de instituir tributos sobre determinados bens, pessoas e situações, em razão da especificidade que apresentam.
Alguns doutrinadores como Luciano Amaro e Paulo de Barros Carvalho consideram uma impropriedade afirmar que a imunidade é uma “limitação” constitucional ao poder de tributar, em razão de que afirmam ser a imunidade uma das formas de se demarcar a competência. Assim, ela seria formada levando-se em consideração as situações que o constituinte optou por não onerar através de tributos. E, em havendo situações imunes, não haveria poder de tributar, conseqüentemente impossível a sua limitação.
Nesse sentido, Paulo de Barros Carvalho define imunidade como: "A classe finita e imediatamente determinável de normas jurídicas, contidas no texto da Constituição Federal, e que estabelecem, de modo expresso, a incompetência das pessoas políticas de direito constitucional interno para expedir regras instituidoras de tributos que alcancem situações especificas e suficientemente caracterizadas."

Para Luciano Amaro: "A imunidade tributária é, assim, a qualidade da situação que não pode ser atingida pelo tributo, em razão de norma constitucional que, à vista de alguma especificidade pessoal ou material dessa situação, deixou-a de fora do campo sobre que é autorizada a instituição do tributo."

Em que pese esse posicionamento, boa parte da doutrina considera que por meio das imunidades, a competência tributária é limitada, impedindo que a pessoa política a exerça em toda sua amplitude, consoante entendimento do renomado constitucionalista José Afonso da Silva para quem “as imunidades fiscais, instituídas por razões de privilégio, ou de considerações de interesse geral (...) excluem a atuação do Poder de tributar”.
Já a isenção decorre de uma determinação contida em lei infraconstitucional, que autoriza ao ente federativo competente a possibilidade de excluir determinada situação da incidência de um tributo em especifico, em face do relevante interesse social ou econômico regional, setorial ou nacional.
Segundo o artigo 175, inciso I, do Código Tributário Nacional, a isenção atua como causa excludente do crédito tributário, em sendo assim, haveria a ocorrência do fato gerador, autorizando a lei apenas, dispensa no pagamento do tributo.
Esse não é um posicionamento assente na jurisprudência, tendo a corrente doutrinária, minoritária, manifestado no sentido de que a isenção é uma hipótese de não-incidência, obstando o próprio nascimento da obrigação tributária, além de que o artigo 142 do CTN afirma que o crédito tributário surge apenas com o lançamento, não havendo assim, possibilidade de se excluir algo que ainda não nasceu.
Ademais, consoante leciona Hugo de Brito Machado por se tratar a isenção de uma “exceção à regra jurídica de tributação”, a sua aplicação deverá se dar nos estritos limites fixados pela norma, pois consoante determina o artigo 111 do Código Tributário Nacional, interpreta-se literalmente a legislação tributaria que disponha sobre outorga de isenção.
Muitas são as diferenças entre os dois institutos acima mencionados, destacando-se o fato de ser a imunidade “um fenômeno de natureza constitucional” como bem apregoa Roque Carrazza; enquanto que a isenção é outorgada através de lei, geralmente ordinária; daí decorre a imprecisão técnica do legislador constituinte, ao inserir, por vezes, na Constituição o termo “isenção” e “não-incidência”, quando na verdade se trata de imunidade.
Outro aspecto que merece ser abordado é quanto a ocorrência ou não do fato gerador nesses dois institutos, o que parece mais arrazoada a idéia de que na imunidade não houve a ocorrência do fato gerador, visto que sequer há autorização para que determinada situação esteja no campo de incidência, enquanto que na isenção esse já se faz presente, ficando apenas o contribuinte isento do pagamento do tributo.
Luciano Amaro aponta ainda, uma outra diferença entre imunidade e isenção, por entender que a primeira atua no plano da “definição da competência”, à medida que a Constituição ao definir a competência tributária, afastou, nesse momento, algumas situações do poder de tributar; e, a segunda, no plano do “exercício da competência”, pois uma vez já fixada a competência, o ente tem a faculdade de excluir determinadas situações da incidência do tributo.
A não-incidência é simplesmente aquela situação que não foi alcançada pelas normas definidoras de tributos, ficando “de fora” do campo de incidência dos tributos, ou em outras palavras, o fato não se subsume às situações abstratamente previstas na lei.
Necessário se faz estabelecer a diferença entre não-incidência e isenção, utilizando-se, para tanto, das lições de Hugo de Brito, nos termos a seguir transcritos: "Isenção é a exclusão, por lei, de parcela da hipótese de incidência, ou suporte fático da norma de tributação, sendo objeto da isenção a parcela que a lei retira dos fatos que realizam a hipótese de incidência da regra de tributação. A não incidência, diversamente, configura-se em face da própria norma de tributação, sendo objeto da não incidência todos os fatos que não estão abrangidos pela própria definição legal da hipótese de incidência."

Mesmo diante as especificidades de cada instituto acima citado, percebe-se que convergem para um ponto em comum, qual seja, o não pagamento de tributo, seja em decorrência de uma norma constitucional ou de uma legislação ordinária, ou mesmo pela a ausência de uma norma.
Deve-se atentar entrementes, as conseqüências que desse ponto decorrem, pois caso se trate de imunidade, a sua alteração só é possível através da instituição de uma nova constituição, para os que a consideram como uma cláusula pétrea; e, se se tratar de isenção é possível que haja alteração, desde que a promova o mesmo ente tributante, e mediante a mesma espécie normativa que a instituiu.

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