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  • Multa por atraso em obrigação acessória

    Quando o acessório não segue o principal


    A Lei Federal 12.973/2014, que inseriu o artigo 8ª-A no Decreto-Lei 1.598/1977, impõe que o contribuinte sujeito a tributação do IRPJ pelo lucro real deva apresentar por SPED sua declaração Escrituração Contábil Fiscal – ECF até o último dia útil do mês de julho do ano subsequente ao exercício que a ECF se refere. O novo prazo foi estabelecido pela recente Instrução Normativa 1633 de 03/05/2016.

    Em caso de entrega da ECF a destempo, o contribuinte está sujeito a multa de 0,25% sobre o lucro antes do IRPJ e CSLL por cada mês em atraso. Em caso de prejuízo fiscal, a multa retroagirá ao exercício no qual existiu saldo de tributo a pagar.

    A constitucionalidade da multa trazida pela Lei 12.973/2014 é questionável, haja vista que prevê uma hipótese de multa (obrigação acessória), mesmo quando não exista tributo (obrigação principal). Pela lógica do Fisco, o acessório não deve seguir o principal.

    Ainda mais absurda é a possibilidade de que o percentual da multa retroaja ao exercício no qual houve IRPJ a pagar, mesmo que naquele exercício as obrigações acessórias tenham sido regularmente cumpridas.

    O que temos, no final das contas, é a exclusão do instituto da denúncia espontânea prevista no artigo 138 do CTN. O contribuinte que apresente declaração a destempo – denúncia espontânea – sem saldo de tributo a pagar, não goza do benefício da extinção da multa.

    Art. 138. A responsabilidade é excluída pela denúncia espontânea da infração, acompanhada, se for o caso, do pagamento do tributo devido e dos juros de mora, ou do depósito da importância arbitrada pela autoridade administrativa, quando o montante do tributo dependa de apuração (CTN).

    O próprio CTN regulamenta a denúncia espontânea com extinção de multa acompanhada do pagamento do tributo devido se existir tributo a pagar. Portanto, o artigo 8º-A do Decreto-Lei 1.598/1977 prevê uma multa que não se amolda ao sistema constitucional tributário, valendo lembrar que a multa é gerada automaticamente pelo programa do SPED, sem que haja qualquer verificação por um auditor da Receita Federal do Brasil.

    Questiona-se a constitucionalidade da multa pelo seu claro caráter confiscatório, sobretudo após posicionamento recente do STF que estabelece o limite máximo de 20% para multas moratórias, conforme voto do Ministro Roberto Barroso no AI 727872 AgR. Se não há crédito tributário a pagar, qualquer valor de multa tem natureza confiscatória, pois 20% sobre R$ 0,00 é R$ 0,00!

    Em considerações finais, cabe ao contribuinte, mais uma vez, recorrer ao poder jurisdicional para salvaguardar suas garantias constitucionais, sendo necessária contratação de advogado para pleitear um direito que deveria ser observado plenamente pelo Fisco.

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    Denúncia espontânea

    Extinção da multa por infração tributária


    Instituto importante no âmbito da ciência tributária é a denominada denúncia espontânea. Regulamentada pelo artigo 138 do Código Tributário Nacional, a denúncia espontânea tem por objetivo excluir a responsabilidade do sujeito passivo pela prática de infrações. Se configura pelo fato de o sujeito passivo noticiar a autoridade fiscalizadora a ocorrência de ilícito fiscal, pagar o tributo devido, e assim será beneficiado pelo instituto.

    Todavia, alguns pontos são necessários ser abordados:

    A denúncia espontânea tem como fundamento o estímulo para que o sujeito passivo notifique à autoridade administrativa a ocorrência da infração tributária e pague o tributo. Como benefício terá excluída a multa pela infração cometida.

    Para que seja configurada como espontânea, a denúncia deve ser realizada antes do início de qualquer atividade fiscalizatória da autoridade administrativa.

    A denúncia pura e simples não é suficiente para a aplicação do benefício, pois é indispensável que o sujeito passivo efetue o pagamento do montante integral do tributo devido, ou em casos específicos, o valor arbitrado pela autoridade administrativa.

    Não configura denúncia espontânea a informação do ilícito e o pedido de parcelamento do crédito tributário. Considerando que o parcelamento é uma forma de suspensão de exibilidade do crédito e não de extinção, não deve ser considerado para fins de aplicação do benefício.

    A denúncia espontânea também não se aplica quando a infração diz respeito à obrigações formais. Por exemplo, contribuinte que não realiza a declaração de Imposto de Renda e Proventos de Qualquer Natureza no prazo legal e pretende ser beneficiado pelo não pagamento da multa.
    Neste sentido, o Superior Tribunal de Justiça editou a súmula 360 trazendo entendimento à matéria, a saber:

    O benefício da denúncia espontânea não se aplica aos tributos sujeitos a lançamento por homologação regularmente declarados e pagos a destempo.

    A Corte Especial apenas sumulou entendimento já consolidado do tribunal que considera o pagamento do crédito tributário sujeito a lançamento por homologação é apenas uma antecipação, e não uma forma anômala de extinção da obrigação antes do seu devido surgimento(homologação do lançamento).

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    Modelo Embargos à execução fiscal

    Excelentíssimo Senhor Doutor Juiz de Direito da [nº] Vara de Execuções Fiscais
    da Comarca de [especificar]

    (Espaço de 5 linhas)

    Distribuição por dependência à
    Execução Fiscal [nº]

    (Espaço de 5 linhas)

    [Nome completo da Embargante], inscrita no CNPJ sob [nº], Inscrição Estadual
    [nº], situada na [endereço completo do requerente], por seu advogado
    abaixo-assinado, vem, à presença de Vossa Excelência, com fulcro nos artigos
    282, 741 e seguintes, do CPC e artigo 16, da Lei 6.830/80, apresentar EMBARGOS À
    EXECUÇÃO FISCAL que lhe move o Estado de [especificar], a qual foi distribuída a
    este setor sob o número supra-epigrafado.


    I - DOS FATOS

    A Embargante foi autuada pelo Fisco Estadual por deixar de recolher o ICMS que
    incidiria sobre a venda de [especificar].

    Entendendo ser inexigível o referido imposto ao caso em tela, a Empresa não se
    utilizou dos recursos administrativos cabíveis ao caso, o que culminou com a
    inscrição desse débito na Dívida Ativa e na presente Execução, ora embargada.


    II - DO DIREITO

    De acordo com a redação do art. 2ª da LC 87/96, o fato gerador do ICMS é a
    circulação de mercadorias, que são bens móveis e corpóreos destinadas ao
    comércio, excluindo-se desse conceito as coisas que o empresário adquiriu para
    uso ou consumo próprio.

    Estipula o art.110, do CTN, que a norma tributária não pode alterar a definição,
    o conteúdo e o alcance dos institutos, conceitos e formas de direito privado,
    utilizados expressa ou implicitamente pela Constituição Federal pelas
    Constituições dos Estados, ou pelas leis orgânicas do Distrito Federal ou dos
    Municípios para definir ou limitar competências tributarias.

    Assim sendo, [especificar] constantes do ativo imobilizado de uma empresa não
    são "mercadorias", e sim parte constante de seu patrimônio. Suas eventuais
    vendas são para a sua troca por outros mais novos e com conseqüência vida útil
    maior, e não para auferir lucro, o que aí sim os caracterizaria como mercadoria.

    De acordo com o "princípio da tipicidade fechada", não se admite interpretações
    subjetivas às hipóteses legais de incidência, para atender a extrema voracidade
    do Fisco.


    III - DO PEDIDO

    Diante do exposto, requer:

    I – seja a Exeqüente, ora Embargada, intimada para, querendo, oferecer defesa no
    prazo legal de 30 dias, nos termos do art. 17, da Lei 6.830/80;

    II – que, ao final, sejam julgados procedentes os presentes embargos à execução,
    extinguindo-se a Execução Fiscal, desconstituindo-se o crédito tributário, com o
    conseqüente levantamento da penhora, ou garantia;

    III – seja a Exeqüente, ora Embargada, condenada no pagamento das custas e
    honorários advocatícios;

    O Executado, ora Embargante, provará o alegado por meio de todos os meios de
    prova em direito admitidos.

    Dá-se à presente ação o valor de R$ [valor] ([valor expresso]).

    Nesses termos,
    pede deferimento

    [Local], [dia] de [mês] de [ano].

    [Assinatura do advogado]
    [Número de Inscrição na OAB]

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    imunidade, isenção e não-incidência tributária

    Diferenças na limitação ao poder de tributar


    A Constituição Federal, ao delimitar a competência dos entes políticos para instituição de tributos, reservou algumas hipóteses que não deverão ser objeto de tributação, pois, em sua maioria, encerram valores considerados essenciais, tais como a liberdade religiosa, acesso à informação e liberdade de expressão.

    Essas hipóteses sejam pela especificidade em relação às pessoas, bens, serviços ou situações, não são alcançadas pelo poder de tributar, de sorte que não poderá ser construída norma para tributação naquela situação.
    A Constituição Federal de 1988 inseriu no capítulo destinado ao “Sistema Tributário Nacional”, a seção II que disciplina as limitações constitucionais ao poder de tributar, dentre elas a imunidade tributária.
    Pode-se dizer que a consagração desse instituto, derivou da adoção do regime de Estado democrático de direito, que fez introduzir no ordenamento jurídico brasileiro uma série de princípios e normas que visam preservar e fomentar certos valores considerados essenciais para a vida em sociedade e para a própria consecução das políticas adotadas em consonância com o novo contexto histórico.
    O conceito de imunidade tributária veio variando ao longo da evolução política dos Estados, de forma que o modo como hoje é concebida nem sempre se manteve pelos períodos históricos antecedentes.
    Assim, durante o sistema feudal, a imunidade era tida como um privilégio dos nobres e da igreja, permanecendo o dever de pagar tributos apenas aos pobres. Somente com o advento do liberalismo econômico, século XVIII, a imunidade passou a adquirir contornos mais democráticos, tendo sido mencionada, no Brasil, pela primeira vez de forma explícita, na Constituição Federal de 1891 (artigo 11, “1º”), deixando de ser um privilégio para se constituir em garantia constitucional.
    Nesse sentido, a imunidade tributária pode ser conceituada como uma garantia constitucional que limita a competência dos entes federativos de instituir tributos sobre determinados bens, pessoas e situações, em razão da especificidade que apresentam.
    Alguns doutrinadores como Luciano Amaro e Paulo de Barros Carvalho consideram uma impropriedade afirmar que a imunidade é uma “limitação” constitucional ao poder de tributar, em razão de que afirmam ser a imunidade uma das formas de se demarcar a competência. Assim, ela seria formada levando-se em consideração as situações que o constituinte optou por não onerar através de tributos. E, em havendo situações imunes, não haveria poder de tributar, conseqüentemente impossível a sua limitação.
    Nesse sentido, Paulo de Barros Carvalho define imunidade como: "A classe finita e imediatamente determinável de normas jurídicas, contidas no texto da Constituição Federal, e que estabelecem, de modo expresso, a incompetência das pessoas políticas de direito constitucional interno para expedir regras instituidoras de tributos que alcancem situações especificas e suficientemente caracterizadas."

    Para Luciano Amaro: "A imunidade tributária é, assim, a qualidade da situação que não pode ser atingida pelo tributo, em razão de norma constitucional que, à vista de alguma especificidade pessoal ou material dessa situação, deixou-a de fora do campo sobre que é autorizada a instituição do tributo."

    Em que pese esse posicionamento, boa parte da doutrina considera que por meio das imunidades, a competência tributária é limitada, impedindo que a pessoa política a exerça em toda sua amplitude, consoante entendimento do renomado constitucionalista José Afonso da Silva para quem “as imunidades fiscais, instituídas por razões de privilégio, ou de considerações de interesse geral (...) excluem a atuação do Poder de tributar”.
    Já a isenção decorre de uma determinação contida em lei infraconstitucional, que autoriza ao ente federativo competente a possibilidade de excluir determinada situação da incidência de um tributo em especifico, em face do relevante interesse social ou econômico regional, setorial ou nacional.
    Segundo o artigo 175, inciso I, do Código Tributário Nacional, a isenção atua como causa excludente do crédito tributário, em sendo assim, haveria a ocorrência do fato gerador, autorizando a lei apenas, dispensa no pagamento do tributo.
    Esse não é um posicionamento assente na jurisprudência, tendo a corrente doutrinária, minoritária, manifestado no sentido de que a isenção é uma hipótese de não-incidência, obstando o próprio nascimento da obrigação tributária, além de que o artigo 142 do CTN afirma que o crédito tributário surge apenas com o lançamento, não havendo assim, possibilidade de se excluir algo que ainda não nasceu.
    Ademais, consoante leciona Hugo de Brito Machado por se tratar a isenção de uma “exceção à regra jurídica de tributação”, a sua aplicação deverá se dar nos estritos limites fixados pela norma, pois consoante determina o artigo 111 do Código Tributário Nacional, interpreta-se literalmente a legislação tributaria que disponha sobre outorga de isenção.
    Muitas são as diferenças entre os dois institutos acima mencionados, destacando-se o fato de ser a imunidade “um fenômeno de natureza constitucional” como bem apregoa Roque Carrazza; enquanto que a isenção é outorgada através de lei, geralmente ordinária; daí decorre a imprecisão técnica do legislador constituinte, ao inserir, por vezes, na Constituição o termo “isenção” e “não-incidência”, quando na verdade se trata de imunidade.
    Outro aspecto que merece ser abordado é quanto a ocorrência ou não do fato gerador nesses dois institutos, o que parece mais arrazoada a idéia de que na imunidade não houve a ocorrência do fato gerador, visto que sequer há autorização para que determinada situação esteja no campo de incidência, enquanto que na isenção esse já se faz presente, ficando apenas o contribuinte isento do pagamento do tributo.
    Luciano Amaro aponta ainda, uma outra diferença entre imunidade e isenção, por entender que a primeira atua no plano da “definição da competência”, à medida que a Constituição ao definir a competência tributária, afastou, nesse momento, algumas situações do poder de tributar; e, a segunda, no plano do “exercício da competência”, pois uma vez já fixada a competência, o ente tem a faculdade de excluir determinadas situações da incidência do tributo.
    A não-incidência é simplesmente aquela situação que não foi alcançada pelas normas definidoras de tributos, ficando “de fora” do campo de incidência dos tributos, ou em outras palavras, o fato não se subsume às situações abstratamente previstas na lei.
    Necessário se faz estabelecer a diferença entre não-incidência e isenção, utilizando-se, para tanto, das lições de Hugo de Brito, nos termos a seguir transcritos: "Isenção é a exclusão, por lei, de parcela da hipótese de incidência, ou suporte fático da norma de tributação, sendo objeto da isenção a parcela que a lei retira dos fatos que realizam a hipótese de incidência da regra de tributação. A não incidência, diversamente, configura-se em face da própria norma de tributação, sendo objeto da não incidência todos os fatos que não estão abrangidos pela própria definição legal da hipótese de incidência."

    Mesmo diante as especificidades de cada instituto acima citado, percebe-se que convergem para um ponto em comum, qual seja, o não pagamento de tributo, seja em decorrência de uma norma constitucional ou de uma legislação ordinária, ou mesmo pela a ausência de uma norma.
    Deve-se atentar entrementes, as conseqüências que desse ponto decorrem, pois caso se trate de imunidade, a sua alteração só é possível através da instituição de uma nova constituição, para os que a consideram como uma cláusula pétrea; e, se se tratar de isenção é possível que haja alteração, desde que a promova o mesmo ente tributante, e mediante a mesma espécie normativa que a instituiu.

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